摘要：本文以2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》为背景，深入探究虚开增值税专用发票罪的不法本质应属“目的犯”以及“国家税款损失”的准确理解。结合主观“骗抵税款目的”与客观“国家税款损失”两个要素，对“利用富余票虚开”“为虚增业绩环开”等典型争议情形进行剖析。同时，还明确了对于主观上不以骗抵税款为目的、客观上未造成国家税款损失的行为，既不应认定为虚开增值税专用发票罪，也不宜“降格”认定为虚开发票罪，强调应严格遵循罪刑法定原则，以实现精准打击犯罪与优化营商环境的平衡。

　　关键词：虚开增值税专用发票罪;出罪条款;骗抵税款;国家税款损失

　　一、前言

　　2024年3月18日，最高人民法院联合最高人民检察院、公安部、国家税务总局共同举行新闻发布会，发布《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)。其中，《解释》对虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准进行了重要调整，在一定程度上解决了近年来理论界及司法实践对虚开增值税专用发票罪构成要件的分歧以及部分司法适用问题。当然，不可否认，司法实践中仍有一些与虚开增值税专用发票罪相关的争议问题亟需通过刑法及税法理论予以准确讨论与定性，例如“国家税款损失”的认定、“利用富余票虚开”的准确定性、“环开”或者“对开”的行为认定以及虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪之间的关系等。本文将结合刑法理论及实际案例讨论虚开增值税专用发票罪中的疑难问题。

　　二、虚开增值税专用发票罪的不法性质应为目的犯

　　由于《刑法》第二百零五条没有规定“以骗取国家税款为目的”，所以导致司法实践对于虚开增值税专用发票罪的不法性质一直存在争议，包括但不限于“实害犯说”“目的犯说”以及“抽象危险犯说”等。其中，“实害犯说”认为，虚开增值税专用发票罪是实害犯，要求行为人客观上必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观上必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。[1]“目的犯说”则认为，以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为才是虚开增值税专用发票罪的构成要件行为。[2]而“抽象危险犯说”则认为，虚开增值税专用发票的行为应当具备造成国家税收损失的危险，对这种危险仅需作一般性、类型性的判断。[3]

　　结合《解释》第十条第二款的具体规定，即“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，我们能看到“目的犯说”更加符合虚开增值税专用发票罪的不法本质：一方面，虚开增值税专用发票罪的保护法益不仅包括国家增值税专用发票的管理制度，还包括国家税款的安全，要求行为人主观上具有“以骗取国家税款为目的”，更贴近该罪的主观构成要件；另一方面，将与骗抵国家税款无关且无国家税款损失的行为排除在虚开增值税专用发票罪之外，一定程度上可以限缩该罪的规制范围。

　　而且，司法实践已有部分典型案例的裁判要旨指出“以骗取国家税款为目的”是认定虚开增值税专用发票罪的关键，比如最高人民法院在答复湖北省高级人民法院请示的“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”、答复福建省高级人民法院请示的“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”以及2018年发布的“张某强虚开增值税专用发票案”等。因此，虚开增值税专用发票罪的不法性质应当属于目的犯。

　　三、对“国家税款损失”的准确理解

　　根据《解释》第十条第二款规定的虚开增值税专用发票罪的出罪条款，在判断行为人的涉增值税专用发票犯罪行为是否构成虚开增值税专用发票罪时，必须重点审查行为人主观有无“骗抵税款目的”以及客观是否因抵扣造成“税款被骗损失”两个层面。而最难的便是如何认定虚开增值税专用发票罪中的“国家税款损失”。而关于“国家税款损失”的认定又不能脱离增值税的计税原理及计税方法。

　　(一)增值税的计税原理及计税方法

　　增值税系指以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。增值税实行价外征税，经营者出售商品或者服务时，税款会附加在价格之上转嫁给购买者。税款随着货物或者劳务的销售逐环节转移，最终环节的消费者是全部税款的承担者。但是，税务机关并不向消费者直接征收增值税税款，而是在生产经营的各个环节分段征收，各个环节的经营者作为纳税义务人将从买方收取的销项税款抵扣自己支付给买方的进项税款后的余额(即应纳税款)依法向税务机关予以缴纳，避免重复征税。

　　在我国，增值税纳税人分为两类：一般纳税人与小规模纳税人。以一般纳税人为例，一般纳税人发生应纳销售行为，除适用简易计税方法的，均应采用一般计税方法计算应纳增值税税额，即当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额。

　　试举一例以便更清晰地理解增值税的计税原理及计税方法。例如，生产商甲公司向批发商乙公司出售一批货物并开具了增值税专用发票(假定该货物的增值税税率为13%)，销售额(不含税)为100万元，对应的增值税税额为13万元，价税合计113万元。其中的13万元，对于甲公司来说，系其收取的销项税额；对于乙公司来说，系其支付的进项税额。甲公司在收取乙公司的113万元之后需要向国家缴纳13万元的增值税。

　　之后，乙公司将该批货物加工后又加价出售给了零售商丙公司并开具了增值税专用发票，销售额(不含税)为200万元，对应的增值税税额为26万元，价税合计226万元。其中的26万元税款，对于乙公司来说，系其收取的销项税额；对于丙公司来说，系其支付的进项税额。基于增值税避免重复征税的计税原理，甲公司在上一环节已经向国家缴纳了乙公司支付的13万元增值税，所以乙公司在收取丙公司的226万元之后可以将该环节销项税额26万元与其进项税额13万元进行认证抵扣，仅需向国家缴纳13万元的增值税即可。而对于国家来说，在上述两个环节一共收取了26万元的增值税，即甲公司缴纳13万元与乙公司缴纳13万元。

　　(二)“国家税款损失”的准确理解

　　根据《解释》第十条第二款关于虚开增值税专用发票罪的出罪条款，其要求行为人必须满足两个要件：主观上不具有骗抵税款的目的且客观上没有因抵扣造成税款被骗损失的后果。而如何准确认定“国家税款损失”在实务中存在一定争议：有的观点认为，行为人向国家认证抵扣的进项税额为“国家税款损失”；有的观点则认为，行为人虚开的增值税专用发票所载明的税额为“国家税款损失”；还有的观点认为，“国家税款损失”应当是行为人向国家认证抵扣的进项税额扣除上游开票方针对该部分虚开税额已经实际缴纳税款之后的数额。透过第一部分所举的例子，我们能够看到增值税的缴纳是环环相扣、上下影响的，国家税款是否遭到损失应当将开票方与受票方作为一个整体进行看待。换言之，不能将受票方向国家认证抵扣的进项税额或者虚开的增值税专用发票所载明的税额直接作为“国家税款损失”，还要审查上游开票方是否针对该部分虚开税额向国家缴纳税额。若上游开票方针对该部分虚开税额已经足额向国家缴纳税额，则从整体上来看是不存在“国家税款损失”的。若上游开票方针对该部分虚开税额没有或者未足额向国家缴纳税额，则从整体上来看是存在“国家税款损失”的。在厘清何为“国家税款损失”之后，司法实践中存在争议的有关问题也会有所解答。

　　四、“利用富余票虚开专票”的具体认定

　　在司法实践中，存在较多争议的情形是利用富余票虚开增值税专用发票是否必然构成虚开增值税专用发票罪。部分行业下的企业相关商品或者服务的销售对象通常是自然人或者小规模纳税人，而自然人与小规模纳税人不需要增值税专用发票。因此，在销售商品、服务的过程中，开票方产生了很多富余的销项增值税专用发票，即“富余票”。而存在进项不足的企业亟需进项增值税专用发票，进而以开票费、税点等形式从开票企业处购买“富余票”用以抵扣进项税款。而在上述环节中是否会造成国家税款损失存在一定争议。

　　(一)观点分歧

　　司法实践中，绝大部分“利用富余票进行虚开增值税专用发票”的相关判例均认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。主流观点认为，增值税专用发票的抵扣权是商品、服务购买者的法定权利，依法不能转让给其他主体，故转让抵扣权系违法行为，进而利用富余票进行虚开增值税专用发票属于“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”的情形，会造成国家税款损失，构成虚开增值税专用发票罪。[4]另一种观点则是利用富余票进行虚开增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。该观点认为，受票方或者买票方主要是为了弥补进项不足，其主观上不具有骗抵税款的目的，其向开票方支付了一定的开票费，与其向税务机关申报抵扣的进项税额相抵消，没有造成国家税款损失的危害后果，进而不构成虚开增值税专用发票罪。[5]

　　从上述两种观点能够看到，在判断行为人利用富余票进行虚开增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪仍不能脱离行为人主观上是否具有骗抵税款的目的以及是否造成国家税款损失。

　　(二)利用富余票虚开增值税专用发票中“国家税款损失”的判断

　　我们认为，对于“利用富余票进行虚开增值税专用发票”行为的定性不应一刀切，不应直接将开票方在第一个销售环节应履行而未履行的缴税义务所造成的税款损失等同于虚开增值税专用发票罪所要求的“国家税款损失”，仍应具体情节具体分析，重点审查行为人是否存在骗抵行为并造成增值税税款损失，具体分述如下：

　　1.开票方在销售环节未依法缴纳的税款不属于虚开增值税专用发票罪的“国家税款损失”

　　我们认为，虚开增值税专用发票罪中的“国家税款损失”应当定性为增值税税款损失。在第一个销售环节中，购买商品或者服务的消费者(自然人或者小规模纳税人)本身没有增值税发票或者增值税专用发票的需求。由于消费者没有要求开具相应的增值税发票，导致本来应当流转至消费者手中的增值税发票抵扣中断在开票方的环节，这样就使开票方的进项税额增加，但销项并未按照要求开具销项发票，是销项税额减少了。换言之，开票方是通过减少销项税额的方式，达到逃税的目的，符合《刑法》第二百零一条第一款“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，从而逃避缴纳税款的规定。因此，开票方的上述行为属于逃税行为，并非虚开增值税专用发票骗抵税款的行为，故不应当将该环节偷逃的税款认定为骗抵行为造成的增值税损失并直接转嫁到第二个虚开增值税专用发票环节之上。

　　2.第二个虚开增值税专用发票环节是否造成“国家税款损失”的认定

　　对于第二个虚开增值税专用发票环节是否造成国家税款损失，应当重点审查开票方在利用“富余票”虚开增值税专用发票后针对该部分虚开税额是否足额向国家缴纳税额：如果开票方在虚开增值税专用发票后能够针对该部分虚开税额已经足额向国家缴纳税额的，则从整体上来看是不存在“国家税款损失”的；若上游开票方针对该部分虚开税额没有或者未足额向国家缴纳税额，则从整体上来看是存在“国家税款损失”的。

　　(三)开票方与受票方的行为定性

　　对于开票方与受票方的行为定性，既要审查第一个销售环节开票方是否构成逃税罪，又要审查第二个虚开增值税专用发票环节开票方针对该部分虚开税额是否足额向国家缴纳税额，具体分述如下：

　　1.当开票方足额缴纳税款，没有国家税款损失时

　　当开票方就其出售的增值税专用发票所载的税款足额向国家缴纳税额时，即便受票方抵扣了增值税专用发票，也不会造成国家税款损失，而且，受票方只是为了弥补进项不足，主观上不具有骗抵税款的故意，故不宜认定开票方与受票方构成虚开增值税专用发票罪。但是，由于受票方系从拥有“富余票”的开票方处购买增值税专用发票，该行为已经侵犯了国家对领购增值税专用发票的管理制度，故可以认定开票方构成非法出售增值税专用发票罪以及受票方构成非法购买增值税专用发票罪。

　　以智某虚开增值税专用发票案(案号：(2018)冀0705刑初128号)为例，被告人智某辗转多人认识了张某某，由张某某联系了张家口旭东矿业有限公司的老板郑某，在没有业务往来的情况下为赤城县非凡矿业有限公司开具了张家口旭东矿业有限公司的增值税专用发票。智某按票面金额的百分之八点多至十点多不等的价格支付开票费。从2013年10月至11月，智某分五次购买张家口旭东矿业有限公司开具的货物名称为铁精粉的增值税专用发票133份，金额12947746.15元，税额2201116.59元，价税合计15148862.74元。以上发票赤城县非凡矿业有限公司全部在赤城县国税局申报抵扣。法院认为，在不能证明智某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于公诉机关认为被告人少交税款，可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案涉及的应抵扣税款，也没有证据证实税款流失的具体数额。故法院认为，公诉机关指控被告人智某犯虚开增值税专用发票罪，证据不足，不予支持，一审判决被告人智某无罪。

　　2.当开票方没有或者未足额缴纳税款，存在国家税款损失时

　　当开票方就其出售的增值税专用发票所载的税款没有或者未足额向国家缴纳税额时，受票方的抵扣行为造成了国家税款损失，故可以认定开票方与受票方构成虚开增值税专用发票罪。同时，双方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。因此，可以按照《刑法》第二百零八条第二款的规定定罪处罚，即开票方构成虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚；受票方构成虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚[6]。

　　当然，对于开票方来说，若其在第一个销售环节偷逃税款的行为构成逃税罪的话，则还要与第二个虚开增值税专用发票环节构成的涉税犯罪数罪并罚。若其在第一个销售环节偷逃税款的行为尚不构成逃税罪的话，则仅需处理第二个虚开增值税专用发票环节构成的涉税犯罪即可。

　　五、“为虚增业绩环开专票”的具体认定

　　司法实践中，部分企业为了应付上级单位对公司的年度审计，在没有真实贸易的情况下选择与其他企业一同循环开票以便虚增交易流水量，上述现象并不鲜见。同时，受票方利用虚开的增值税专用发票完成了抵扣行为。那么，多家公司“为虚增业绩环开增值税专用发票”应否认定为虚开增值税专用发票罪？

　　我们认为，多家公司之间为虚增业绩在没有真实交易的背景下循环开具增值税专用发票，各个环节的受票方均完成了抵扣行为，而开票方也等额缴纳了增值税，因其主观上没有骗抵税款的目的，客观上其抵扣行为没有造成国家税款损失的危害后果，则不宜认定相关行为构成虚开增值税专用发票罪，主要依据如下：

　　(一)仅凭抵扣行为径直认定造成国家税款损失的误区

　　很多案件中，仅以某一环节中受票方是否实施了抵扣行为，便当然地推定虚开增值税专用发票行为造成了相应抵扣金额的国家税款损失。以入库案例“王某某虚开增值税专用发票案”为例，该案原一审、二审两级法院均持有上述观点。两级法院均经审理查明：王某某系济南某能源公司的实际控制人，其为应付上级单位年度审计，要求某煤炭贸易公司、济南某能源公司、山东某冶金科技公司签订没有货物来源，亦无具体使用单位的煤炭买卖合同，在没有真实贸易的情况下，三家公司仅进行了银行资金流转，形成了1.0888亿元的银行流水账，三家公司之间循环开具增值税专用发票，即济南某能源公司为某煤炭贸易公司、某煤炭贸易公司为山东某冶金科技公司、山东某冶金科技公司为济南某能源公司虚开增值税专用发票。但是，在审查三家公司的环开行为是否造成国家损失损失时，两级法院均以山东某冶金科技公司为济南某能源公司虚开增值税专用发票11份(税款15820635.86元)并在税务机关全部予以抵扣这一节事实直接认定被告人王某某构成虚开增值税专用发票罪，即王某某作为济南某能源公司实际负责的主管人员，违反国家增值税专用发票管理规定，在没有真实货物购销的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，且已抵扣税款，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。[7]而上述观点没有从整体角度出发仅以交易链条中的某一环节是否同时具备虚开增值税专用发票行为及抵扣税款行为认定虚开增值税专用发票罪，导致“国家税款损失”的认定错误。因此，认定造成“国家税款损失”应当从整体的角度予以综合考量，不仅要审查每个环节的受票方是否完成了相应的抵扣行为，还要看每个环节的开票方针对虚开税额部分如实、等额地向国家缴纳增值税。

　　(二)“环开”专票案件中“国家税款损失”的认定

　　在“环开”专票案件中，通常为三家公司(A、B、C公司)之间循环虚假开具增值税专用发票，如图例所示，A公司给B公司虚开增值税专用发票、B公司给C公司虚开增值税专用发票、C公司再给A公司虚开增值税专用发票，形成一个虚开增值税专用发票的闭环链条。在这个情形下，A、B、C公司都同时扮演两种角色，既有开票方，又有受票方。以A公司与B公司的虚开链条为例，A公司系开票方，B公司系受票方，不仅要看B公司是否认证抵扣了虚开增值税专用发票的进项税额，还要看A公司是否如实、等额地向国家缴纳增值税。若B公司抵扣的进项数额与A公司缴纳的增值税数额一致，则不宜认定该环节存在国家增值税税款损失。若B公司抵扣的进项数额与A公司缴纳的增值税数额不一致，则应当认定该环节存在国家增值税税款损失。同样地，也应当以整体的角度考察B公司与C公司的虚开链条以及C公司与A公司的虚开链条是否存在国家增值税税款损失。最后，将三个虚开链条整体地组合在一起，若每个环节受票方抵扣的税额与开票方缴纳的税额一致，则形成了一种闭环抵扣的虚开链条，没有造成国家税款的损失，不应认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。

　　(三)“为虚增业绩环开专票”不宜认定虚开增值税专用发票罪

　　再以“王某某虚开专票案”为例，该案再审程序中，另查明：三方环开增值税专用发票，济南某能源公司给某煤炭贸易公司开具增值税专用发票93份，税额1579.591601万元；某煤炭贸易公司给山东某冶金科技公司开具增值税专用发票95份，税额1582.063586万元；山东某冶金科技公司给济南某能源公司开具增值税专用发票11份，税额1582.063586万元，三家公司均已在税务机关认证抵扣。而且，三家公司也按规定向主管税务机关进行了纳税申报。再审法院认为，原审被告人王某某在无真实交易的情况下，安排策划济南某能源公司、某煤炭贸易公司、山东某冶金科技公司三方进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票，主观上是为了将旧账转为新账、应对上级单位的年度审计，不具有骗取国家税款的目的；客观上，三家公司在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，并未造成国家税款的流失，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。另外，由于三家公司之间不存在非法买卖增值税专用发票的关系，没有侵犯国家对领购增值税专用发票的管理制度，故也不宜认定其构成非法购买增值税专用发票罪或者非法出售增值税专用发票罪。

　　六、不以骗抵税款为目的不构成虚开专票罪的，亦不构成虚开发票罪

　　仅从《解释》第十条第二款的条文表述来看，虚开增值税专用发票罪的出罪条款通过行为人的主观目的以及国家增值税税款损失两个方面以达到限缩虚开增值税专用发票罪的司法适用。但是，不认定为虚开增值税专用发票罪，并不意味着行为人无罪，行为人构成其他犯罪的，仍有可能被追究其他犯罪的刑事责任。由于《解释》以及两高对《解释》的理解与适用均未对条款中的“其他犯罪”作更多的解释，故也导致了司法实践对哪些犯罪可以被包含在“其他犯罪”中存在一定争议。以“魏杰、褚孝美逃税罪一案”(原审一审：(2019)皖12刑初4号、原审二审：(2020)皖终178号、重审一审：(2021)皖12刑初10号、重审二审(2022)皖刑终204号)为例，重审二审法院认为，若行为人虚开增值税专用发票后，未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则应当认定为虚开发票罪，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。这里也引发了一个争议问题便是行为人不构成虚开增值税专用发票罪的，能否“退而求其次”被评价为虚开发票罪？

来源：税屋网